Przyjęcie uproszczeń w klasyfikacji leasingu to zmiana polityki rachunkowości

Spółka spełnia warunki do korzystania z uproszczeń z ustawy o rachunkowości przewidzianych dla małych jednostek. Dotychczas stosowała przepisy ustawy w pełnym zakresie, ponieważ jej sprawozdania finansowe podlegały obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Zawarte przez spółkę umowy leasingu na potrzeby bilansowe były więc ujmowane w księgach według art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości – przedmioty umowy spółka zaliczała do swoich aktywów trwałych. Czy korzystanie z uproszczenia dla małych jednostek, polegającego na ujmowaniu leasingu na zasadach podatkowych, oznacza, że umowy leasingowe ujmowane dotychczas na zasadach obowiązujących jednostki, których sprawozdanie podlegało badaniu, powinny zostać przekwalifikowane i w jakiś szczególny sposób przedstawione w sprawozdaniu? A może nowe, uproszczone zasady należy stosować tylko do nowych umów? – pyta czytelnik.

Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r., poz. 1333) rozszerzyła katalog jednostek mających prawo stosować uproszczenia przy kwalifikacji umów leasingu.

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na podstawie umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to przedmioty takich umów zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, gdy umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Innymi słowy, jednostka musi kwalifikować i rozliczać takie umowy jako leasing finansowy, nawet jeśli podatkowo są one traktowane jako leasing operacyjny. Zazwyczaj umowy leasingowe spełniają chociaż jeden z wymienionych w uor warunków (>patrz ramka) i dla celów bilansowych kwalifikuje się je jako leasing finansowy.

Jakie limity obowiązują

Jak wynika z art. 3 ust. 6 uor, wybrane jednostki mogą kwalifikować umowy leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych, czyli rozliczać je jak leasing operacyjny. Zgodnie ze zmienionym ust. 6 w art. 3 uor jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

– mogą kwalifikować umowy leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować art. 3 ust. 4 i 5 uor. Takie jednostki, mimo że mogą spełniać warunki zobowiązujące do badania sprawozdania finansowego, mogą kwalifikować i rozliczać umowy leasingowe w księgach rachunkowych jako leasing operacyjny, a nie jako leasing finansowy. Dotychczas z uproszczeń tych mogły korzystać tylko jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegały obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 uor. Po zmianach uproszczenia te dotyczą znacznie szerszego katalogu jednostek.

W koszty usług

W przypadku skorzystania z uproszczeń określonych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości umowę leasingu ujmuje się w księgach rachunkowych jako leasing operacyjny. W takim przypadku przedmiot umowy leasingu operacyjnego zalicza się do aktywów trwałych finansującego (leasingodawcy) i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Korzystający (leasingobiorca) nie ujmuje przedmiotu leasingu w swojej ewidencji bilansowej. W celach kontrolnych (np. ze względu na nadzór nad majątkiem) może ująć przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem:

– Wn 09-0 „Obce środki trwałe”

– w analityce: obce środki trwałe w leasingu operacyjnym.

Ewidencji w księgach korzystającego podlegają wyłącznie opłaty leasingowe. Obciążają one koszty działalności, najczęściej w kategorii „Usługi obce” lub „Pozostałe” i ewidencjonowane są na podstawie otrzymywanych przez leasingobiorcę faktur VAT.

Inne rozwiązania są możliwe

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia ewidencji księgowej i sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 i 4a uor). W celu zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości wymaga określenia w informacji dodatkowej jej wpływu na sprawozdania finansowe wymagane innymi, niż ustawa o rachunkowości, przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym wprowadzono te zmiany. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym te zmiany nastąpiły:

– podać przyczyny tych zmian,

– określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz

– zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego, dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym wprowadzono zmiany.

Ustawą zmieniającą z 23 lipca 2015 r. doprecyzowano, że skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Tak wynika z nowego brzmienia art. 8 ust. 2 uor. Taki sposób ujmowania skutków zmiany polityki rachunkowości był dotychczas stosowany na podstawie zapisów Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”. Z KSR 7 wynika także, że jeżeli jednostka z własnej inicjatywy wprowadza zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, to powinna zastosować podejście retrospektywne do ujęcia tych zmian (>patrz ramka), chyba że jest to praktycznie niewykonalne.

Trzeba przekształcić

Jednostka, przyjmując do stosowania uproszczenie w zakresie rozliczania w księgach rachunkowych umów leasingowych, powinna zatem:

a) wprowadzić odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości;

b) w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, powinna podać przyczyny tych zmian, określić ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym wprowadzono zmiany.

Uwaga! Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości powinny być odniesione na kapitał (fundusz) własny jako zysk (strata) z lat ubiegłych.

Generalnie, zmiana zasad rozliczania umowy leasingowej z leasingu finansowego na leasing operacyjny na skutek zastosowania przewidzianych przepisami prawa uproszczeń będzie skutkować wycofaniem z ewidencji księgowej oraz bilansu:

– po stronie aktywów – pozycji rzeczowego majątku trwałego stanowiących przedmioty umów leasingu,

– po stronie pasywów – wartości zobowiązań (krótkoterminowych i/lub długoterminowych) z tytułu umowy leasingu oraz

– przynależnego do tych pozycji podatku odroczonego.

Wyksięgowanie środków trwałych i zobowiązań pociąga za sobą także konieczność wyksięgowania dotychczas ujętych kosztów amortyzacji, odsetek i podatku odroczonego i ujęcia faktur tak, jak podatkowo przy leasingu operacyjnym.

Możliwość zastosowania uproszczeń dotyczy zarówno umów kontynuowanych, jak i nowo zawieranych.

Większość umów spełnia przynajmniej jeden z warunków

Umowę leasingu ujmuje się w księgach jako leasing finansowy, jeśli spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Na czym polega retrospektywne ujęcie zmian w polityce rachunkowości

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

a) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,

b) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Nie wszystkie firmy mogą skorzystać z uproszczeń, nawet jeśli mieszczą się w limitach

W myśl ustawy o rachunkowości oraz KSR nr 7 każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna określić w zasadach (polityce) rachunkowości m.in. zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem jako składników aktywów i pasywów. Jednostka może w powyższych zasadach przyjąć, że będzie stosować dopuszczone przepisami o rachunkowości uproszczenia, w tym także dotyczące kwalifikacji i ewidencji umów leasingowych. Ponadto, aby jednostka mogła stosować uproszczenia przewidziane dla jednostek małych lub mikro, organ zatwierdzający musi podjąć stosowną uchwałę w tej sprawie.

Podejmując decyzję o stosowaniu uproszczenia w zakresie kwalifikacji umów leasingu, należy rozważyć, czy jej skutki będzie można uznać za nieistotne dla rzetelności prezentacji sytuacji firmy w sprawozdaniu finansowym. W przeciwnym razie, pomimo istniejącego przedmiotowego prawa do stosowania ww. uproszczeń, podmiotowo – w danej jednostce – nie będzie możliwe skorzystanie z niego.